Cassazione del  20-12-2024  n. 33617

Ordinanza sul ricorso iscritto al n. 17584/2019 r.g. proposto da: xxxxxxx, domiciliata ex lege in roma, piazza cavour presso la cancelleria della corte di cassazione, rappresentata e difesa dall'avvocato [omissis] -ricorrente- contro agenzia delle entrate e agenzia delle entrate - riscossione, elettivamente domiciliata in roma via dei portoghesi 12, presso l'avvocatura generale dello stato (ads80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrenti avverso sentenza di comm.trib.reg. della campania n. 10522/2018 depositata il 3.12.2018. udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20.11.2024 dal consigliere [omissis].   fatti di causa ader - riscossione proponeva appello avverso la sentenza della ctp di napoli, che aveva accolto l'originario ricorso della alfa s.r.l. avverso una cartella di pagamento tesa ad un recupero per iva e irap, correlata ad un controllo automatizzato ex artt. 36-bis dpr n. 600 del 1973 e 54-bis dpr n. 633 del 1972 sulla dichiarazione mod. unico 2004, presentata per l'anno d'imposta 2003 dalla società beta s.r.l. la cartella era notificata alla alfa, in quanto obbligata in solido con la beta, essendo sorta da quest'ultima per scissione parziale. il ricorso per cassazione della contribuente è affidato a tre motivi. resistono con controricorso l'agenzia delle entrate e ader - riscossione.   ragioni della decisione con il primo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 57-58 dlgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, n. 3, c.p.c. col mezzo di censura si evidenzia che "in primo grado … alcuna eccezione è stata sollevata in merito all'esistenza di atti interruttivi della prescrizione o della decadenza"; che "nel giudizio di appello non possono proporsi domande nuove e … non risulta in nessun caso consentita l'introduzione di nuovi elementi di richiesta o contestazione che non abbiano già costituito oggetto di contestazione in sede di ricorso introduttivo"; che "nella cartella impugnata alcuna indicazione è fornita in merito alla beta s.r.l. della cartella oggetto del gravame". con il secondo motivo di ricorso si adduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 6 e 7 della l. n. 212 del 2000, art. 36-bis dpr n. 600 del 1973, 54-bis, co. 3, e 60, co. 6, dpr n. 633 del 1972, in relazione all'art. 360, n. 3, c.p.c., dal momento che la cartella notificata all'odierna ricorrente non è stata fatta precedere dalla notifica di un avviso di accertamento. con il terzo motivo di ricorso si lamenta la violazione e falsa applicazione degli artt. 12, 13, 23, 24, 25 dpr n. 602 del 1973, art. 36-bis dpr n. 600 del 1973 e 112 c.p.c., in relazione all'art. 360, n. 3, 4 e 5, c.p.c., dal momento che la notifica della cartella di pagamento eseguita nei termini di decadenza al solo obbligato principale "non ha effetto nei confronti dell'altro obbligato". col mezzo di censura si contesta che il giudice d'appello ha omesso la valutazione in merito all'intervenuta prescrizione e decadenza, omettendo di pronunciarsi su un fatto decisivo per il giudizio e oggetto di discussione tra le parti, trascurando che "la responsabilità solidale delle due società risultanti in seguito a scissione parziale deve esse fatta valere dall'ufficio nei termini normativamente previsti per l'azione tributaria principale". i motivi dedotti in ricorso sono suscettibili di trattazione unitaria, che ne rivela l'infondatezza e ne implica il rigetto. le censure investono in convergenza la legittimità della cartella notificata alla società beneficiaria della scissione senza la previa emissione nei suoi confronti di un più motivato atto impositivo; esse mirano a perorare un'intervenuta decadenza dal potere impositivo e/o la matura prescrizione della pretesa fiscale. la giurisprudenza nomofilattica, con avviso cui s'intende dare piena continuità, ha affermato che "in tema di scissione societaria, la società beneficiaria è solidalmente responsabile per i debiti erariali della società scissa relativi a periodi d'imposta anteriori alla data dalla quale l'operazione produce effetti, e può essere richiesta del pagamento di tali debiti senza oneri di avvisi o altri adempimenti da parte dell'amministrazione, non pregiudicando tale disciplina il diritto di difesa della società beneficiaria la quale è a conoscenza della situazione debitoria della società scissa, ivi comprese le pendenze tributarie, e può dedurre, in sede di opposizione alla cartella, ogni argomentazione per contestare la pretesa impositiva" (cass. n. 16710 del 2019). si è anche condivisibilmente evidenziato che "quando sia realizzata un'operazione di scissione parziale, la responsabilità per i debiti fiscali riguardanti gli anni di imposta ad essa antecedenti, prevista dall'art. 173, comma 13, dpr n. 917 del 1986, e confermata, quanto alle somme dovute per violazioni tributarie, dall'art. 15, comma 2, dlgs. n. 472 del 1997, diverge da quella riguardante le obbligazioni civili, soggetta invece ai limiti di cui agli artt. 2506-bis, comma 2, e 2506-quater, comma 3, c.c., in quanto, fermi gli obblighi erariali in capo alla scissa e alla designata, si estende non solo solidalmente, ma anche illimitatamente a tutte le società partecipanti all'operazione, indipendentemente dalle quote di patrimonio assegnato con detta operazione, senza che tale differente trattamento sia costituzionalmente illegittimo, siccome rispondente all'esigenza di un'agevole riscossione dei tributi nel rispetto del principio costituzionale di pareggio del bilancio e a criteri di adeguatezza e di proporzionalità, come affermato dalla corte costituzionale con la sentenza n. 90 del 2018" (cass. n. 3233 del 2021; cass. n. 13710 del 2024). già in precedenza la corte di legittimità aveva incisivamente puntualizzato che "i procedimenti riguardanti gli obblighi tributari concernenti periodi d'imposta anteriori alla scissione di società sono svolti nei confronti della società scissa, se si sia trattato di scissione parziale, e di quella designata, se la scissione sia stata totale, ma possono essere adottati i provvedimenti cautelari e compiute tutte le attività di riscossione anche nei confronti delle beneficiarie solidalmente responsabili, ai sensi dell'art. 173, comma 13, del dpr n. 917 del 1986, "ratione temporis" vigente, senza oneri di avvisi o altri adempimenti per l'amministrazione, salva la possibilità per quelle beneficiarie di partecipare ai relativi procedimenti e prendere visione degli atti. pertanto, notificato l'avviso di accertamento nei confronti della società scissa o designata, anche in epoca successiva all'efficacia della scissione, non vi è necessità di rinnovare la notifica, né di integrare il contenuto della cartella di pagamento nei confronti delle società beneficiarie suddette" (cass. n. 23342 del 2016). in buona sostanza, per i debiti fiscali della società scissa relativi a periodi d'imposta anteriori all'operazione rispondono solidalmente ed illimitatamente tutte le società partecipanti alla scissione, come conferma l'art. 15, comma 2, del dlgs. n. 472 del 1997, che, con riguardo alle somme da pagarsi inconseguenza delle violazioni fiscali commesse dalla società scissa, prevede la solidarietà illimitata di tutte le beneficiarie, differentemente dalla disciplina della responsabilità relativa alle obbligazioni civili, per la quale, invece, gli artt. 2506-bis, co. 2, e 2506-quater, co. 3, c.c., prevedono precisi limiti. in tale quadro, come affermato nel citato precedente del 2016, in relazione agli avvisi di accertamento notificati alla società scissa prima della scissione, non è necessario reiterare la notifica degli stessi alla società beneficiaria ai fini dell'avanzamento del procedimento di accertamento e di riscossione (cass. n. 13059 del 2015). si tratta di orientamento fondato su quanto stabilito dall'articolo 173, co. 13, dpr 917 del 1986, secondo cui i controlli ed i procedimenti accertativi sono svolti nei confronti della società scissa o, in caso di scissione totale, di quella designata; fermo restando che le altre società coobbligate "hanno facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l'amministrazione". la disposizione legislativa - volta a garantire un ruolo partecipativo in capo alle società solidalmente responsabili per i debiti della società scissa - risulta conforme alla natura stessa dell'operazione straordinaria in questione, nella quale la società beneficiaria, indipendentemente dalla sua distinta soggettività e personalità giuridica, ha modo di acquisire, attraverso i propri organi, piena contezza della situazione debitoria della società scissa, del resto normalmente descritta nel progetto di scissione. e non vi è dubbio che in tale sfera di conoscenza rientrino anche le pendenze tributarie già contestate alla società scissa con motivati avvisi di accertamento. da ciò consegue come - per effetto sia del suddetto ruolo partecipativo ed informativo, sia della ordinaria conoscenza della situazione debitoria acquisita o acquisibile dalla società beneficiaria - quest'ultima possa essere richiesta del pagamento dall'amministrazione finanziaria mediante la notificazione di una cartella facente riferimento essenziale alla pretesa, e pur in assenza di previa emissione di ruolo, ovvero notificazione diretta di atto impositivo riproduttivo di quello già emesso nei confronti della società scissa. va del resto rilevato come tale conclusione non pregiudichi il diritto di difesa della società beneficiaria coobbligata, ben potendo quest'ultima dedurre in sede di opposizione alla cartella ogni argomentazione idonea ad eventualmente inficiare il fondo della pretesa impositiva originariamente mossa nei confronti della società scissa. in tal senso è costante l'orientamento di legittimità anche con riguardo all'analoga fattispecie della responsabilità solidale illimitata del socio per l'obbligazione tributaria della società personale (cass. n. 27189 del 2014; cass. n. 20704 del 2014; cass. n. 11228 del 2007). la società beneficiaria della scissione non risulta, peraltro, assistita, nel rapporto impositivo, da alcun beneficio di preventiva escussione della società scissa; dal momento che quest'ultimo non è previsto dalla disciplina tributaria. nel quadro delineato si tratta anche di chiarire se, una volta intervenuta notifica di avviso di accertamento a carico della società scissa, ai fini della notifica di successiva cartella di pagamento a carico della beneficiaria dopo l'efficacia della scissione sussistano - come ipotizza la commissione regionale - requisiti motivazionali della cartella ulteriori rispetto a quelli - dettati dall'art. 25 del dpr n. 602 del 1973 - che sarebbero previsti ove l'operazione societaria non avesse avuto luogo. va affermato, al riguardo, che l'art. 173 del dpr n. 917 del 1986 - disposizione inserita nella disciplina delle imposte dei redditi in quanto tale settore del diritto delle imposizioni è il più interessato ai fini delle operazioni di scissione, ma nei commi indicati da qualificarsi norma di diritto tributario generale, anche alla luce del tenore testuale degli stessi - esclude il sussistere di tali requisiti motivazionali ulteriori. invero, fermo il cennato principio già affermato in giurisprudenza secondo cui, in base a detto art. 173, co. 13, non è necessario reiterare la notifica dell'avviso di accertamento alla società beneficiaria della scissione ai fini dell'avanzamento del procedimento di riscossione, deve precisarsi che secondo lo stesso art. 173, co. 13, per le debenze tributarie anteriori alla scissione parziale, "gli accertamenti e ogni altro procedimento ... sono svolti nei confronti della società scissa" (salva, nella scissione totale, la prosecuzione presso la designata in sede di operazione societaria o, in mancanza, individuata secondo un criterio obiettivo legale), mentre le società beneficiarie, obbligate in ogni tipologia di scissione solidalmente 'ipso iure' e assoggettate anche ai provvedimenti cautelari consequenziali, hanno meramente "facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti", ciò che - responsabilizzando gli organi della società beneficiaria che dalla scissa traggono la loro ragion d'essere - implica che nessuno specifico ulteriore onere di comunicazione sussiste a carico dell'ente impositore (o, per esso, del concessionario per la riscossione), una volta che i passaggi procedimentali previsti siano stati attuati nei confronti della scissa. in altri termini, la creazione di uno o più nuovi soggetti giuridici all'esito della scissione resta indifferente ai fini tributari, salvo che - ferma restando la responsabilità della scissa o della società beneficiaria designata - per la responsabilità, altrimenti insussistente, delle partecipanti quali condebitrici solidali a prescindere dai limiti di cui all'art. 2506-quater e per la prosecuzione nei confronti di queste dell'accertamento e della riscossione, anche previ atti cautelari. la 'ratio' di tale disciplina va individuata, da un lato, nella circostanza per cui - secondo id quod plerumque accidit' - gli organi delle società beneficiarie sono ben informati della precedente vita societaria e, dall'altro, nella irrazionalità di una diversa disciplina che imponesse all'amministrazione finanziaria, in dipendenza di una trasformazione societaria che l'amministrazione stessa non potrebbe in alcun modo impedire o posporre, procedimenti di accertamento o riscossione dei tributi inutilmente aggravati e assoggettati a notevoli incertezze quanto alla regolarità, ove gli stessi dovessero essere rinnovati o integrati, potendo operazioni straordinarie di tal fatta essere realizzate in qualunque stadio dei procedimenti tributari, anche a fini di ostacolo dell'attività impositiva. in tale quadro, ben si colloca l'espressione del testo di legge secondo cui i procedimenti di accertamento (e riscossione) sono svolti nei confronti della scissa, salva la facoltà di informarsi e partecipare degli organi della beneficiaria, "senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l'amministrazione". in tal senso, la disciplina eccezionale in parola non consente di tenere in alcun conto della diversa personalità giuridica della società beneficiaria e dell'esigenza, che ne deriverebbe, per cui gli organi di questa dovrebbero essere informati, con la cartella, del precedente avviso di accertamento soggettivamente loro ignoto; come già in altri termini esplicato, a fronte di una oggettiva conoscibilità degli atti in base alla prosecuzione di vita societaria tra scissa e partecipanti, alla eventuale soggettiva carenza informativa la legge sopperisce, con scelta non irrazionale e conforme al principio di buon andamento dell'amministrazione, non già con un accresciuto onere informativo e motivazionale a carico dell'apparato erariale bensì attraverso una facoltà di partecipazione della società beneficiaria ai procedimenti concernenti la scissa che potrebbero coinvolgere la responsabilità solidale della beneficiaria; procedimenti dei quali gli organi della beneficiaria peraltro - come pure detto - sono ordinariamente edotti o possono esserlo usando la debita diligenza. necessita osservare che il consolidamento del potere di riscossione nei confronti della società scissa, a mezzo della notifica dell'atto fiscale, spiega effetto anche verso la società che eventualmente sia costituita in un momento successivo mediante un'operazione di scissione parziale. nel caso di scissione, infatti, il regime di solidarietà non è originario, ma successivo; per questo, la pretesa tributaria che si consolida nei confronti della società scissa deve ritenersi tale anche nei confronti della beneficiaria. la responsabilità concernente il debito d'imposta della società beneficiaria della scissione parziale non è un'obbligazione da fatto proprio, ma è propria, e scaturisce direttamente dalla legge, pur non avendo la beneficiaria realizzato il fatto indice di capacità contributiva (cass. n. 32469 del 2022). tale essendo il quadro della disciplina di riferimento, consegue il rilievo in base al quale non è necessario che la cartella esattoriale sia notificata anche alla società beneficiaria nel rispetto del termine decadenziale di cui all'art. 25 del dpr n. 602 del 1973. infatti, l'ente creditore che agisce per mezzo dell'agente della riscossione aziona un titolo, costituito dal ruolo che si è formato nei confronti del proprio debitore d'imposta, obbligato in via principale; ma tale titolo diviene riferibile alla coobbligata, anche se in base a presupposti distinti. ed è proprio da questo titolo, concernente il tributo, che dipende la cartella notificata al coobbligato, tant'è che l'art. 25, co. 1, del dpr n. 602/73 stabilisce che "il concessionario notifica la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo o al coobbligato nei confronti dei quali procede, a pena di decadenza", entro i termini ivi previsti, e la cartella vale come notificazione di quel ruolo, determinando, al pari del precetto, la pretesa esecutiva (cass., sez. un., n. 7822 del 2020). al rigetto del ricorso consegue la regolazione delle spese secondo il criterio della soccombenza, nella misura esplicitata in dispositivo.   p.q.m. rigetta il ricorso; condanna la parte ricorrente al pagamento in favore delle controricorrenti delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in euro 4.300,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater del dpr n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della società ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.