Cassazione  27-03-2024 n. 8238

Ordinanza sul ricorso iscritto al n. 1152/2016 r.g. proposto da: xx, rappresentata e difesa dall'avvocato [omissis] ed elettivamente domiciliata presso lo studio dell'avvocato [omissis] in roma, [omissis]. - ricorrente - contro agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore. - resistente - avverso la sentenza della comm.trib.reg. lazio n. 3354/02/2015, depositata in data 11 giugno 2015. udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 gennaio 2024 dal consigliere [omissis]. rilevato che 1. la sig.ra xx riceveva notifica di due distinti avvisi di accertamento ai fini irpef, n. [omissis] e n. [omissis], rispettivamente per gli anni d'imposta 2007 e 2008. l'agenzia delle entrate - direzione provinciale di roma i - rideterminava sinteticamente il reddito complessivo della detta contribuente, ex art. 38, quarto comma e ss., dpr 29 settembre 1973, n. 600, accertando un maggior reddito di € 94.797,00 per l'anno 2007 e di € 104.181,00 per l'anno 2008; la rettifica originava dal riscontro, operato dall'ufficio, della disponibilità della contribuente di beni e situazioni indicativi di capacità contributiva quali, segnatamente: acquisto di un'azienda per il prezzo di € 145.000,00, canone di locazione di € 2.000,00 per un appartamento in via [omissis] e disponibilità di un'autovettura [omissis], acquistata nel 2006, al prezzo di € 171.751,00. in particolare, la contribuente faceva presente di aver risieduto, per la maggior parte del periodo di imposta, in bielorussia e di essersi trasferita in italia nell'ottobre del 2007 per come dimostrato con la produzione di un certificato rilasciato dall'ispettorato della provincia di [omissis] presso il ministero delle imposte e delle entrate della repubblica di bielorussia ove viene attestato che la contribuente è stata residente in bielorussia dal 13 novembre 1997 al 23 ottobre 2007. 2. avverso gli avvisi di accertamento la contribuente proponeva distinti ricorsi dinanzi alla c.t.p. di roma; si costituiva in giudizio anche l'ufficio, contestando i motivi di ricorso e ribadendo la legittimità del proprio operato. 3. la c.t.p., previa riunione dei ricorsi, con sentenza n. 5237/20/14, accoglieva parzialmente il ricorso della contribuente, determinando il reddito sintetico imponibile in misura pari a € 54.000,00 per l'anno 2007 ed a € 65.459,00 per l'anno 2008. 4. contro tale decisione proponeva appello la contribuente dinanzi la c.t.r. del lazio; si costituiva anche l'agenzia delle entrate, chiedendo il rigetto dell'appello. 5. con sentenza n. 3354/02/2015, depositata in data 11 giugno 2015, la c.t.r. adita rigettava il gravame della contribuente e compensava le spese processuali. 6. avverso la sentenza della c.t.r. del lazio, la contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi. l'agenzia delle entrate non ha notificato e depositato controricorso, ma ha prodotto mera nota di costituzione al dichiarato solo fine dell'eventuale partecipazione all'udienza pubblica. la causa è stata trattata nella camera di consiglio del 23 gennaio 2024. considerato che 1. con il primo motivo di ricorso, così rubricato: «violazione e falsa applicazione degli artt. 2 e 3 dpr n. 917/1986 e 38 dpr n. 600/1973 (art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.)» la contribuente lamenta l'error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la c.t.r. ha mancato di riconoscere, per il 2007, il difetto di soggettività passiva in capo alla ricorrente e, dunque, la non soggiacenza alla normativa relativa alla rideterminazione sintetica del reddito; la contribuente, cittadina della bielorussia ed ivi residente, si recava infatti in italia solo saltuariamente per attività lavorative occasionali e visite mediche legate alla sua gravidanza. 1.2. con il secondo motivo di ricorso, così rubricato: «violazione e falsa applicazione dell'art. 38 dpr n. 600/1973 (art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.)» la contribuente lamenta l'error in iudicando nella parte in cui, nella sentenza impugnata, la c.t.r. ha mancato di dichiarare l'illegittimità degli avvisi impugnati per insussistenza dei presupposti oggettivi che consentono la determinazione sintetica del reddito; con produzione di apposita documentazione bancaria, infatti, la contribuente avrebbe dimostrato il possesso di una consistenza finanziaria tale da giustificare gli incrementi patrimoniali attenzionati dall'ufficio. 2. il primo motivo di ricorso è fondato. va premesso che, per individuare i soggetti passivi dell'imposta tenuti a concorrere alle spese pubbliche secondo i criteri di cui all'art. 53 cost. bisogna definire dei criteri di appartenenza e/o collegamento con il territorio italiano. i predetti criteri, per le imposte dirette, sono contenuti nell'art. 2, primo comma del dpr n. 917/86 (testo unico delle imposte sui redditi), per cui "soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello stato" e che, ai sensi del secondo comma, "ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.". infine, il medesimo articolo al secondo comma bis dispone una presunzione di residenza per "... i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella gazzetta ufficiale". 2.1. la questione agitata afferisce ad un caso di dual residence in considerazione del fatto che sussiste, in capo alla contribuente, una residenza fiscale certificata dalle autorità bielorusse ed una residenza asseritamente accertata dalle autorità italiane. tale situazione comporterebbe l'applicazione delle tie breaker rules previste dall'art. 4 §2 della convenzione italia/bielorussia, il cui testo, peraltro, è conforme al mod. ocse e alle indicazioni del relativo commentario ocse. la giurisprudenza di questa corte ha chiarito che il commentario ocse, pur non avendo valore normativo, costituisce una raccomandazione diretta ai paesi aderenti (cass. 5.3.2020 n. 6242; cass. 7.4.2019, n. 10706; cass. 28.7.2006, n. 17206), tra cui ci sono italia e bielorussia. 2.2. secondo il modello ed il commentario la tie break rule è una regola che serve a risolvere i casi di doppia residenza fiscale tra due stati diversi secondo una serie di criteri (gerarchici) per stabilire la residenza fiscale di una persona in caso di conflitto. le tie breaker rules sono le seguenti:  a) se la persona ha un'abitazione permanente in uno solo degli stati, è residente in quello stato.  b) se la persona ha un'abitazione permanente in entrambi gli stati, è residente nello stato dove ha il centro dei suoi interessi vitali, cioè dove ha le relazioni personali ed economiche più strette.  c) se non si può determinare il centro degli interessi vitali, o se la persona non ha un'abitazione permanente in nessuno degli stati, è residente nello stato dove soggiorna abitualmente.  d) se la persona soggiorna abitualmente in entrambi gli stati, o in nessuno di essi, è residente nello stato di cui ha la nazionalità. si tratta di un approccio look through che mira alla sostanza delle cose indipendentemente da dati puramente formali. 2.3. orbene, non può trovare applicazione diretta la convenzione e l'annesso protocollo firmato a minsk l'11 agosto 2005 ed avente ad oggetto una più proficua collaborazione economica tra italia e bielorussia, al fine di un'equa distribuzione del prelievo fiscale tra lo stato in cui viene prodotto un reddito e lo stato di residenza dei beneficiari dello stesso perché essa è stata ratificata in italia con la legge 29 maggio 2009 n. 74 e, quindi, la disciplina ha acquistato efficacia giuridica in un'epoca posteriore a quella in cui si è verificata la vicenda in esame. tuttavia la sostanziale adesione convenzionale al mod. ocse realizza un cd. regola di "soft law", integrata dai conformi chiarimenti offerti dal comm. ocse (conf. infra §2.5). 2.4. nel caso che ci occupa, la ricorrente aveva prodotto, nei giudizi di merito, un certificato rilasciato dall'ispettorato della provincia di [omissis] presso il ministero delle imposte e delle entrate della repubblica di belarus dal quale si evinceva che la contribuente era stata residente in bielorussia dal 13 novembre 1997 e sino al mese di ottobre del 2008; aveva prodotto, per gli anni precedenti il 2003, i vari permessi di soggiorno che gli consentivano di venire in italia per brevi periodi e per svolgere attività lavorative saltuarie ed occasionali; aveva argomentato che l'acquisto di un bar nel 2008 non poteva essere sufficientemente indicativo di una residenza stabile in italia; infine aveva rappresentato come il contratto di comodato gratuito dell'immobile in via [omissis] a lei intestato non dimostrava la dimora abituale piuttosto trattandosi di un alloggio a cui appoggiarsi in occasione dei soggiorni a roma. 2.5. sul precipuo punto, quando uno degli stati coinvolti è membro dell'ue, non può essere disatteso quanto previsto dalle sentenze della corte di giustizia (es. cause nn. c-262/99 del 12 luglio 2001, c-156/04 del 7 giugno 2007 e c-392/05 del 26 aprile 2007). la corte di giustizia ha, in primo luogo, ribadito la necessità di un esame cumulativo di tutti gli elementi di fatto rilevanti ai fini della determinazione del "centro permanente di interessi" di un soggetto in un dato stato e, quindi, sia dei legami personali sia di quelli professionali, avendo riguardo alla loro durata e, in particolare, alla "presenza fisica, quella dei suoi familiari, la disponibilità di un'abitazione, il luogo dove i figli frequentano effettivamente la scuola, il luogo di esercizio delle attività professionali, il luogo in cui vi siano interessi patrimoniali, quello dei legami amministrativi con le autorità pubbliche e gli organismi sociali, nei limiti in cui i detti elementi traducano la volontà di tale persona di conferire una determinata stabilità al luogo di collegamento, a causa di una continuità che risulti da un'abitudine di vita e dallo svolgimento di rapporti sociali e professionali normali". il che risponde, in buona sostanza, alle regole di "soft law" raccomandate dal mod. ocse e dal relativo comm. ocse (conf. sopra §2.3). 2.6. nella fattispecie in esame, la c.t.r. non ha fatto buon governo né dei principi normativi in materia né delle regole unionali allorquando ha ritenuto la sicura residenza in italia sin dal 2007 esclusivamente sulla base del fatto che: la parte risultava essere residente in roma via [omissis]; negli anni precedenti al 2003 risultava avere la residenza in modena; aveva stipulato un contratto di comodato per un immobile sito in catania; negli anni 2003 2004 risultava comodataria di un altro fabbricato; nell'anno 2008 aveva acquistato un'azienda (bar) in roma. i giudici di seconde cure, invece, avrebbero dovuto disaminare compiutamente l'esistenza, ai fini fiscali, di un sicuro collegamento tra la contribuente e l'italia quale risultante dai principi illustrati compiendo una più attenta analisi sull'esistenza delle circostanze sopra indicate sub 2.5, nonché delle condizioni indicate nell'art. 73, terzo comma del tuir; il tutto al fine di individuare il luogo in cui la contribuente aveva il più stretto collegamento. 3. dall'accoglimento del primo motivo di ricorso discende l'assorbimento del secondo. 4. in conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso e, assorbito il secondo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio al giudice a quo affinché proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità. p.q.m. la corte accoglie il primo motivo di ricorso e, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla corte di giustizia tributaria della lazio affinché, in diversa composizione, proceda a nuovo e motivato esame nonché provveda alle spese del giudizio di legittimità.