Cassazione 12.06.2025 n. 15743

ordinanza sul ricorso iscritto al n. 7932/2023 r.g., proposto da agenzia delle entrate, con sede in roma, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'avvocatura generale dello stato, con sede in roma, ove per legge domiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni del presente procedimento: [omissis]); ricorrente contro "xxx - ets", con sede in xxx, in persona del direttore degli affari generali e procuratore speciale pro tempore, in virtù di procura speciale a mezzo di rogito redatto dal notaio [omissis], rep. n. [omissis], rappresentata e difesa dall'avv. prof. [omissis], con studio in roma, ove elettivamente domiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni del presente procedimento: [omissis]), giusta procura in calce al controricorso di costituzione nel presente procedimento; controricorrente/ricorrente incidentale e d.g. m.t.; intimata avverso la sentenza depositata dalla corte di giustizia tributaria di secondo grado del lazio il 22 febbraio 2023, n. 921/01/2023, notificata a mezzo pec il 23 febbraio 2023; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 13 maggio 2025 dal dott. [omissis]; rilevato che: 1. l'agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla corte di giustizia tributaria di secondo grado del lazio il 22 febbraio 2023, n. 921/01/2023, notificata a mezzo pec il 23 febbraio 2023, che, in controversia su impugnazione di avviso di liquidazione n. [omissis] per l'imposta sulle successioni in relazione alla morte di d. p., deceduta il 26 agosto 2015, in dipendenza della devoluzione ex testamento dell'asse relitto dalla de cuius, mediante nomina ad erede della "alfa aps - ets" ed a legataria di m.t. d.g. per una rendita vitalizia nella misura mensile di € 1.000,00, essendo stata determinata per quest'ultima la base imponibile ai sensi dell'art. 17, lett. c), del dlgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nella misura capitalizzata di € 1.440.000,00 in base al coefficiente corrispondente all'età della legataria secondo il d.d. 22 dicembre 2014, riconosciuta all'erede l'esenzione prevista dall'art. 3 del dlgs. 31 ottobre 1990, n. 346, e liquidata l'imposta principale in via solidale a carico di erede e legataria nella misura di € 115.200,00 ai sensi dell'art. 36 del dlgs. 31 ottobre 1990, n. 346, ha rigettato l'appello proposto dall'agenzia delle entrate nei confronti della "alfa aps - ets" e di m.t. d.g. avverso la sentenza depositata dalla commissione tributaria provinciale di roma il 21 gennaio 2019, n. 770/24/2019, senza adottare alcuna pronunzia sulle spese giudiziali. 2. il giudice di appello ha confermato la decisione di prime cure - che aveva parzialmente accolto il ricorso originario delle contribuenti con la motivazione che: «l'imposta richiesta e pari a €. 115.200,00 calcolata sul valore dell'eredità di €. 1.440.000,00 da pagare in solido da tutti gli eredi. -la sig. d.g. non è erede, ma soltanto legataria, e pertanto non può essere coobligata al pagamento in solido dell'imposta di successione sull'asse ereditario il cui unico beneficiario, è esentato per legge e che ha l'obbligo di pagare alla stessa un legato mensile di € 1.000,00. lnfatti le disposizioni testamentarie della de cujus p. d., nominano unico erede la alfa legando questa al pagamento di un vitalizio a favore della d.g.» - sul presupposto che l'"alfa aps - ets" e m.t. d.g. erano chiamate in solido al pagamento dell'imposta esclusivamente calcolata sulla rendita vitalizia, seppure con la disapplicazione del d.d. 22 dicembre 2014, che aveva stabilito il coefficiente corrispondente all'età della beneficiaria in modo illogico e sproporzionato. 3. l'"alfa aps - ets" si è costituita con controricorso, proponendo ricorso incidentale avverso la medesima sentenza, mentre m.t. d.g. è rimasta intimata. 4. la controricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis c.p.c. considerato che: 1. il ricorso principale è affidato ad un unico motivo, con il quale si denuncia: «omessa pronuncia - violazione degli artt. 2, 18, 35 comma 3 del dlgs. 546/92, nonché degli artt. 112 e 277 c.p.c. nullità della sentenza e del procedimento in relazione all'art. 360, primo comma, n.4) c.p.c.», per essere stato omesso dal giudice di secondo grado «di pronunciarsi sulla pretesa impositiva oggetto di causa». secondo la ricorrente, «compito del giudice, difatti, in ragione della natura di impugnazione-merito del processo tributario, non è quello di annullare sic et simpliciter l'atto impositivo, ma quello di rideterminare, in presenza di presupposti qui ricorrenti, l'imposta pretesa dall'erario con l'atto impugnato». si palesa clamorosamente errato l'assunto per cui il giudice di appello «invita l'ufficio a rideterminare il calcolo dell'imposta di successione, tenendo presente solo la normativa primaria e non il decreto ministeriale che in questa sede viene disapplicato». a suo dire: «non ha alcun senso invitare l'ufficio a compiere tale attività, in quanto è il giudice ad avere il potere - dovere di effettuare tale operazione, esaminando nel merito il rapporto controverso e rideterminare l'imposto al lume della normativa da applicare, che è suo preciso compito individuare in omaggio al noto principio iura novit curia». 1.1 premesso che la censura è limitata alla tassazione del legato di rendita vitalizia, e quindi all'obbligazione gravante a carico di m.t. d.g., il predetto motivo è fondato. 1.2 in coerenza con la natura di impugnazione - merito del giudizio tributario (tra le tante: cass., sez. 5, 12 novembre 2014, n. 24092; cass., sez. 6-5, 13 gennaio 2017, n. 809; cass., sez. 5, 15 ottobre 2020, n. 22360; cass., sez. 5, 13 dicembre 2022, n. 36429; cass., sez. 5, 4 luglio 2023, n. 18916; cass., sez. trib., 25 marzo 2024, n. 8043; cass., sez. trib., 17 marzo 2025, n. 7159), la sentenza resa sull'impugnazione dell'atto impositivo ad esso si sostituisce integralmente, per cui la pronunzia del giudice di appello non poteva esaurirsi nel puro e semplice annullamento dell'atto impositivo, ma doveva anche rideterminare l'imposta dovuta. 1.3 a maggior ragione, poi, ove si consideri che la disapplicazione (ex art. 7 del dlgs. 31 dicembre 1992, n. 546) del d.d. 22 dicembre 2014 (in tema di "adeguamento delle modalità di calcolo dei diritti di usufrutto a vita e delle rendite o pensioni in materia di imposta di registro e di imposta sulle successioni e donazioni") - la quale era stata disposta a causa dell'illogicità delle distorsioni conseguenti all'applicazione del coefficiente (pari a 120) corrispondente all'età della legataria (fascia compresa tra 57 e 60 anni) al momento di apertura della successione (il 26 agosto 2015), giacché: «in base alla normativa citata la rendita annuale è di 12.000 euro, ma deve essere moltiplicata per un coefficiente pari a 120, in quanto la legataria aveva al momento dell'apertura della successione un'età compresa tra i 57 ed i sessant'anni. in sostanza il legislatore con il d.m. 22 dicembre 2014 (che stabilisce i coefficienti di calcolo) presuppone che la rendita potrà essere fruita per 120 anni e che quindi la d.g. vivrà sino a circa 180 anni. i coefficienti sono previsti per fasce di età differenti tanto che, per esempio, per l'età compresa tra 46 e cinquant'anni, viene previsto un coefficiente 150, quindi con un'età di vita stimata di circa 200 anni. il che dimostra come il problema sia generalizzato e non ristretto al caso concreto e che, anzi, lo stesso si aggrava in maniera direttamente proporzionale all'abbassamento dell'età del beneficiarlo. in pratica la legataria, che era la badante della "de cuius", per un legato di mille euro al mese, che a male pena le assicura la sopravvivenza, deve pagare anticipatamente una imposta di 115.200 euro per una aspettativa di vita fino a 120 anni di età» - presupponeva l'intervento sostitutivo del giudice tributario, che non poteva esimersi dalla liquidazione dell'imposta dovuta. 1.4 in proposito, non va sottaciuto che l'art. 17, comma 1, lett. c), del dlgs. 31 ottobre 1990, n. 346, è stato medio tempore novellato dall'art. 1, comma 1, lett. r), nn. 3) e 4), del dlgs. 18 settembre 2024, n. 139, sostituendo le parole: «per il coefficiente applicabile, secondo il prospetto allegato al testo unico sull'imposta di registro, approvato con decreto del presidente della repubblica 26 aprile 1986, n. 131» con le parole: «per il coefficiente indicato nel prospetto allegato al presente testo unico», ed aggiungendo dopo il comma 1 i seguenti commi: «1-bis. il prospetto dei coefficienti allegato al presente testo unico e il valore del multiplo dell'annualità indicato al comma 1, lettera a), sono variati in ragione della modificazione della misura del saggio legale degli interessi, con decreto del ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella gazzetta ufficiale non oltre il 31 dicembre dell'anno in cui detta modifica è intervenuta. le variazioni di cui al primo periodo hanno efficacia per le successioni aperte e le donazioni fatte a decorrere dal 1° gennaio dell'anno successivo a quello in cui è pubblicato il decreto di variazione» e «1-ter ai fini della determinazione dei valori di cui ai commi 1 e 1-bis non può essere assunto un saggio legale d'interesse inferiore al 2,5 per cento». peraltro, l'art. 9, comma 4, del dlgs. 18 settembre 2024, n. 139, ha previsto che: «4. per le rendite costituite anteriormente alla data di entrata in vigore del presente decreto [3 ottobre 2024] nonché per le successioni aperte e le donazioni fatte anteriormente a tale data, ai fini della determinazione della base imponibile delle rendite vitalizie di cui all'articolo 46, comma 2, lettera c), del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro di cui al decreto del presidente della repubblica 26 aprile 1986, n. 131 e all'articolo 17, comma 1, lettera c), del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, relativamente alle quali i relativi rapporti non sono esauriti alla data di entrata in vigore del presente decreto, laddove il tasso di interesse legale risulta uguale o inferiore allo 0,1 per cento, si assumono i coefficienti risultanti dal prospetto allegato al decreto del ministero dell'economia e delle finanze 21 dicembre 2015, pubblicato nella gazzetta ufficiale n. 302 del 30 dicembre 2015». 1.5 per cui, il giudice di merito non può prescindere dall'apprezzamento di tali parametri per la rideterminazione dell'imposta dovuta. 2. il ricorso incidentale è affidato a quattro motivi. 3. con il primo motivo, si denuncia: «violazione e/o falsa applicazione dell'art. 3 e dell'art. 36 del dlgs. n. 346 del 1990 in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c. alfa nel 2017 era una onlus, come tale esente dall'imposta di successione e non identificabile quale coobbligato all'imposta, seppur erede». 3.1 il predetto motivo è fondato. 3.2 l'art. 3, comma 1, del dlgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (il cui testo non è stato alterato dal dlgs. 18 settembre 2024, n. 139), dispone che: «1. non sono soggetti all'imposta i trasferimenti a favore dello stato, delle regioni, delle province e dei comuni, né quelli a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l'assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l'educazione, l'istruzione o altre finalità di pubblica utilità, nonché quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (onlus) e a fondazioni previste dal decreto legislativo emanato in attuazione della legge 23 dicembre 1998, n. 461». per completezza, va aggiunto che l'art. 82, comma 2, del dlgs. 3 luglio 2017, n. 117 (c.d. "codice del terzo settore, a norma dell'articolo 1, comma 2, lettera b), della legge 6 giugno 2016, n. 106"), ha disposto che: «2. non sono soggetti all'imposta sulle successioni e donazioni (…) i trasferimenti a titolo gratuito effettuati a favore degli enti di cui al comma 1 utilizzati ai sensi dell'articolo 8, comma 1» (cioè, degli enti del "terzo settore"). parimenti, secondo l'art. 89, comma 7, del dlgs. 3 luglio 2017, n. 117: «si intendono riferite agli enti non commerciali del terzo settore di cui all'articolo 82, comma 1, le disposizioni normative vigenti riferite alle onlus in quanto compatibili con le disposizioni del presente decreto». 3.3 tale esenzione è stata riconosciuta all'"alfa aps - ets" dall'agenzia delle entrate con l'avviso di liquidazione n. [omissis], che, però, non ha escluso la responsabilità solidale ex art. 36, comma 1, del dlgs. 31 ottobre 1990, n. 346, per l'imposta dovuta da m.t. d.g. sul legato di rendita vitalizia. 3.4 invero, la succitata disposizione prevede che: «1. gli eredi sono obbligati solidalmente al pagamento dell'imposta nell'ammontare complessivamente dovuto da loro e dai legatari», lasciando intendere che il vincolo di solidarietà tra gli eredi (anche per il debito tributario dei legatari) presuppone, a monte, la responsabilità personale di ciascuno per il versamento dell'imposta. 3.5 dunque, l'esenzione prevista per i lasciti ereditari a favore degli enti no profit dall'art. 3, comma 1, del dlgs. 31 ottobre 1990, n. 346, sarebbe vanificata dalla persistenza residuale a loro carico della responsabilità solidale per l'imposta dovuta sui legati disposti dal de cuius a favore di terzi, contraddicendo la ratio legis di preservare tale categoria di beneficiari dall'incidenza a qualsiasi titolo della pretesa impositiva. 3.6 tale esegesi è indirettamente confermata dalla recente previsione dell'art. 7 della legge 4 luglio 2024, n. 104, che, «(a)l fine di esonerare gli enti del terzo settore dal regime di solidarietà passiva in materia di imposta sulle successioni e donazioni, all'articolo 36 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 (…)», ha introdotto il comma 5-bis all'art. 36 della legge 31 ottobre 1990, n. 346, stabilendo che: «5-bis. il regime di responsabilità solidale di cui al presente articolo non si applica ai beneficiari di trasferimenti non soggetti all'imposta sulle successioni e donazioni e alle imposte ipotecaria e catastale ai sensi dell'articolo 3 del presente decreto e dell'articolo 82, comma 2, del codice del terzo settore, di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117». difatti, pur essendo entrata in vigore soltanto dal 3 ottobre 2024, tale disposizione si è limitata a tradurre ed esplicare in una specifica norma di legge un principio già immanente nella disciplina prevista dagli artt. 3 del dlgs. 31 ottobre 1990, n. 346, 89, comma 7, del dlgs. 3 luglio 2017, n. 117, e 82, comma 2, del dlgs. 3 luglio 2017, n. 117, il cui coordinamento sistematico con l'art. 36, comma 1, della legge 31 ottobre 1990, n. 346, conduceva ad un analogo risultato sul piano ermeneutico. 3.7 d'altra parte, non vi è dubbio che si tratti di norma irretroattiva. difatti, secondo l'interpretazione giurisprudenziale, in tema di efficacia nel tempo delle norme tributarie, in base all'art. 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (c.d. «statuto del contribuente»), il quale ha codificato nella materia fiscale il principio generale di irretroattività delle leggi stabilito dall'art. 12 disp. prel. c.c., va esclusa l'applicazione retroattiva delle medesime, salvo che questa sia espressamente prevista. peraltro, le disposizioni dello "statuto del contribuente" costituiscono meri criteri guida per il giudice, in sede di applicazione e interpretazione delle norme tributarie, anche anteriormente vigenti, per risolvere eventuali dubbi ermeneutici, ma non hanno, nella gerarchia delle fonti, rango superiore alla legge ordinaria (essendone, invero, ammessa la modifica o la deroga, purché espressa e non a opera di leggi speciali), con la conseguenza che una previsione legislativa che si ponga in contrasto con esse non è suscettibile di disapplicazione, né può essere per ciò solo oggetto di questione di legittimità costituzionale, non potendo le disposizioni dello statuto fungere direttamente da norme parametro di costituzionalità (tra le tante: cass., sez. 5, 20 febbraio 2020, n. 4411; cass., sez. 5, 24 novembre 2020, n. 26668; cass., sez. 5, 29 marzo 2022, n. 10010; cass., sez. 5, 11 luglio 2022, n. 21801; cass., sez. trib., 23 gennaio 2024, n. 2288; cass., sez. trib., 28 aprile 2025, n. 11111). È, poi, appena il caso di evidenziare che l'espressa previsione di retroattività sussiste quando sia espressamente disposta una decorrenza anteriore della norma, senza che sia necessario che tale disposizione sia anche qualificata come "regola di eccezionale retroattività" (cass., sez. 6-5, 20 maggio 2011, n. 11141; cass., sez. 5, 18 gennaio 2012, n. 636). infatti, il principio di irretroattività della legge, pur ricevendo tutela espressa nella costituzione in materia penale (art. 25, secondo comma, cost.), costituisce pur sempre un principio fondamentale di civiltà giuridica, che deve essere tendenzialmente preservato, in conformità al disposto dell'art. 11 disp. prel. c.c. (da ultima: corte cost., 22 aprile 2022, n. 104). pertanto, al di fuori della materia penale, pur non essendo precluso al legislatore di emanare norme retroattive, è necessario che la retroattività trovi adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza, «attraverso un puntuale bilanciamento tra le ragioni che ne hanno motivato la previsione e i valori, costituzionalmente tutelati, al contempo potenzialmente lesi dall'efficacia a ritroso della norma adottata» (corte cost., 12 aprile 2017, n. 73; corte cost., 9 maggio 2019, n. 108; corte cost., 24 aprile 2020, n. 70; corte cost., 10 marzo 2022, n. 61; corte cost., 22 aprile 2022, n. 104). 3.8 per cui, si può affermare il seguente principio di diritto: «in tema di imposta sulle successioni, anche prima dell'entrata in vigore dell'art. 7 della legge 4 luglio 2024, n. 104 (che ha introdotto il comma 5-bis all'art. 36 della legge 31 ottobre 1990, n. 346), l'erede (nella specie, prima, onlus e, poi, ente del terzo settore) beneficiario dell'esenzione prevista dall'art. 3, comma 1, del dlgs. 31 ottobre 1990, n. 346, confermata dall'art. 89, comma 7, del dlgs. 3 luglio 2017, n. 117, e rinnovata dall'art. 82, comma 2, del dlgs. 3 luglio 2017, n. 117, non è soggetto a responsabilità solidale per l'imposta dovuta dagli altri eredi o dai legatari ai sensi dell'art. 36, comma 1, del dlgs. 31 ottobre 1990, n. 346, essendo altrimenti vanificata la ratio legis di escuderne la soggettività passiva a qualsiasi titolo per l'obbligazione tributaria». 4. con il secondo motivo, si denuncia: «nullità della sentenza o del procedimento. violazione dell'art. 36 del dlgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 156 c.p.c. in relazione all'art. 360, n. 4 c.p.c. motivazione apparente in merito alla coobbligazione solidale di alfa rispetto all'imposta relativa al legato». con il terzo motivo, si denuncia: «nullità della sentenza o del procedimento. violazione dell'art. 36 del dlgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 156 c.p.c. in relazione all'art. 360, n. 4 c.p.c. omessa motivazione in merito al rigetto del vizio di motivazione dell'atto impositivo». con il quarto motivo, si denuncia: «nullità della sentenza o del procedimento. violazione dell'art. 36 del dlgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 156 c.p.c. in relazione all'art. 360 n. 4 c.p.c. omessa motivazione in merito al rigetto del vizio di sottoscrizione». 4.1 i predetti motivi sono unitariamente assorbiti dall'accoglimento del primo motivo, rendendosene superfluo ed ultroneo lo scrutinio dopo l'esclusione a monte della solidarietà passiva per l'imposta in capo all'ente beneficiario dell'esenzione. 5. in conclusione, alla stregua delle suesposte argomentazioni, valutandosi la fondatezza dell'unico motivo di ricorso principale e del primo motivo di ricorso incidentale, nonché l'assorbimento dei restanti motivi di ricorso incidentale: - il ricorso principale può trovare accoglimento e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al ricorso accolto con rinvio della causa (per i soli rapporti tra ricorrente principale ed intimata) alla corte di giustizia tributaria di secondo grado del lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità; - il ricorso incidentale può trovare accoglimento entro i limiti suddetti e la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione al motivo accolto; non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa (per i soli rapporti tra ricorrente principale e controricorrente/ricorrente incidentale) può essere decisa nel merito, ai sensi dell'art. 384, primo comma, ultima parte, c.p.c., con l'accoglimento del ricorso originario e l'annullamento dell'atto impositivo nei soli confronti della controricorrente/ricorrente incidentale. 6. nei rapporti tra ricorrente principale e controricorrente/ricorrente incidentale, le spese dei giudizi di merito possono essere compensate tra le parti in ragione dell'andamento processuale, mentre le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate nella misura fissata in dispositivo. 7. nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, l'obbligo di versare, ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del dpr 30 maggio 2002, n. 115 (nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228), un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle amministrazioni dello stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (tra le tante: cass., sez. 5, 28 gennaio 2022, n. 2615; cass., sez. 5, 3 febbraio 2022, n. 3314; cass., sez. 5, 7 febbraio 2022, nn. 3814 e 3831; cass., sez. 5, 20 giugno 2022, n. 19747; cass., sez. trib., 27 ottobre 2023, n. 29956; cass., sez. trib., 15 ottobre 2024, n. 26720). p.q.m. la corte - accoglie il ricorso principale, cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e rinvia la causa (tra ricorrente principale ed intimata) alla corte di giustizia tributaria di secondo grado del lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità; - accoglie il primo motivo e dichiara l'assorbimento dei restanti motivi del ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e, decidendo la causa (tra ricorrente principale e controricorrente/ricorrente incidentale) nel merito, accoglie il ricorso originario con l'annullamento dell'atto impositivo nei soli confronti della controricorrente/ricorrente incidentale; - compensa tra ricorrente principale e controricorrente/ricorrente incidentale le spese dei giudizi di merito; condanna la ricorrente principale alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità in favore della controricorrente/ricorrente incidentale, liquidandole nella misura di € 200,00 per esborsi ed € 7.500,00 per compensi, oltre a rimborso forfettario nella misura del 15% sui compensi e ad altri accessori di legge.